L\u2019\u00e9norme succ\u00e8s des crypto-monnaies a quelque peu \u00e9clips\u00e9 les autres usages possibles de la technologie blockchain.<\/p>\n
Les NFTs (pour \u00ab\u00a0non fongible token\u00a0\u00bb ou \u00ab\u00a0jetons non fongibles\u00a0\u00bb en fran\u00e7ais), ont pris un essor exponentiel depuis deux ans.<\/p>\n
De quoi s\u2019agit-il ? Fondamentalement, il s\u2019agit d\u2019une ligne de code inscrite dans une blockchain, donc en principe infalsifiable. En g\u00e9n\u00e9ral, elle va pointer vers un fichier num\u00e9rique stock\u00e9 sur un serveur.<\/p>\n
Comme l\u2019a rappel\u00e9 le jugement du 26 f\u00e9vrier 2020 du Tribunal de commerce de Nanterre, le bitcoin est un bien fongible. M\u00eame si cette qualification est en r\u00e9alit\u00e9 lourde de cons\u00e9quences juridiques, elle signifie simplement qu\u2019un bitcoin en vaut un autre (au moins en principe). Il en va de m\u00eame de toutes les crypto-monnaies.<\/p>\n
A l\u2019inverse, comme son nom l\u2019indique, le NFT n\u2019est pas fongible. Il est unique. Un NFT n\u2019est aucunement \u00e9quivalent \u00e0 un autre. Il ne peut pas servir de monnaie.<\/p>\n
Quel est son r\u00e9gime fiscal ? Le Ministre du budget a \u00e9t\u00e9 interrog\u00e9 \u00e0 deux reprises sur ce point par des parlementaires. A ce jour, on attend toujours une r\u00e9ponse.<\/p>\n
Dans cette situation d\u2019extr\u00eame incertitude, il convient de passer en revue les r\u00e9gimes fiscaux envisageables pour les particuliers (1\u00b0\/), et s\u2019interroger sur les d\u00e9cisions qu\u2019ils doivent prendre (2\u00b0\/). Nous d\u00e9crirons ensuite rapidement la situation particuli\u00e8re des cr\u00e9ateurs-\u00e9metteurs de NFT (3\u00b0\/).<\/p>\n
1\u00b0\/ Les r\u00e9gimes fiscaux envisageables pour les particuliers<\/p>\n
A d\u00e9faut d\u2019une qualification plus pr\u00e9cise, un NFT entrera de mani\u00e8re certaine dans la grande cat\u00e9gorie des biens meubles incorporels, relevant du r\u00e9gime de l\u2019article 150 UA du CGI. S\u2019il correspond plus pr\u00e9cis\u00e9ment \u00e0 la d\u00e9finition de l\u2019actif num\u00e9rique de l\u2019article L 54-10-1 du CMF, il rel\u00e8vera alors du r\u00e9gime fiscal de l\u2019article 150 VH bis du CGI. Dans certains rares cas, il pourrait peut-\u00eatre correspondre \u00e0 la d\u00e9finition de l\u2019oeuvre d\u2019art et en cons\u00e9quence relever du r\u00e9gime fiscal pr\u00e9vu \u00e0 l\u2019article 150 VI du CGI. Et il pourrait enfin \u00eatre envisag\u00e9 de le traiter comme son actif sous-jacent.<\/p>\n
a) Le bien meuble incorporel<\/p>\n
Imaginer qu\u2019un NFT \u00e9chappe au droit fiscal est une erreur.
\nA d\u00e9faut d\u2019une qualification plus pr\u00e9cise, un NFT sera toujours, pour le moins, un bien meuble incorporel, relevant du r\u00e9gime de l\u2019article 150 UA du CGI.<\/p>\n
Dans ce cas, une difficult\u00e9 appara\u00eet d\u00e8s son acquisition. En effet, la plupart du temps, un NFT s\u2019ach\u00e8te en cryptomonnaie (en g\u00e9n\u00e9ral de l\u2019ether).<\/p>\n
D\u00e8s lors que la cryptomonnaie est un actif num\u00e9rique, mais que le NFT n\u2019en serait pas un (c\u2019est l\u2019hypoth\u00e8se retenue), la simple acquisition du NFT caract\u00e9riserait un fait g\u00e9n\u00e9rateur de la plus-value imposable sous le r\u00e9gime de l\u2019article 150 VH bis du CGI, du fait de la cession \u00e0 titre on\u00e9reux d\u2019une cryptomonnaie (l\u2019ether qui a permis de payer le NFT).<\/p>\n
Ensuite, le jour de la revente du NFT, celui-ci rel\u00e8vera du r\u00e9gime de l\u2019article 150 UA du CGI. Il en sera ainsi qu\u2019il ait \u00e9t\u00e9 achet\u00e9 en euros ou en cryptomonnaie.<\/p>\n
En r\u00e9sum\u00e9, le r\u00e9gime fiscal de l\u2019article 150 UA entra\u00eene une imposition au taux de 36,2% (pr\u00e9l\u00e8vements sociaux compris). Elle porte sur la plus-value r\u00e9alis\u00e9e, qui se calcule par diff\u00e9rence entre le prix de vente et le co\u00fbt d\u2019acquisition. Le montant de la plus-value brute est alors diminu\u00e9 d\u2019un abattement de 5% par ann\u00e9e de d\u00e9tention au-del\u00e0 de la deuxi\u00e8me (soit une exon\u00e9ration effective au bout de 22 ans).<\/p>\n
A noter toutefois que le dispositif pr\u00e9voit \u00e9galement une (tr\u00e8s int\u00e9ressante) exon\u00e9ration pour les cessions inf\u00e9rieures \u00e0 5.000 \u20ac.<\/p>\n
b) L\u2019actif num\u00e9rique<\/p>\n
Faisons maintenant l\u2019hypoth\u00e8se (assez probable) que notre NFT entre dans la d\u00e9finition de l\u2019actif num\u00e9rique donn\u00e9e par l\u2019article L. 54-10-1 du CMF. Celui-ci renvoie en effet \u00e0 l\u2019article L. 552-2 du m\u00eame code qui dispose :<\/p>\n
\u00ab\u00a0Au sens du pr\u00e9sent chapitre, constitue un jeton tout bien incorporel repr\u00e9sentant, sous forme num\u00e9rique, un ou plusieurs droits pouvant \u00eatre \u00e9mis, inscrits, conserv\u00e9s ou transf\u00e9r\u00e9s au moyen d’un dispositif d’enregistrement \u00e9lectronique partag\u00e9 permettant d’identifier, directement ou indirectement, le propri\u00e9taire dudit bien.\u00a0\u00bb<\/p>\n
Je vois mal comment le NFT ne correspondrait pas \u00e0 cette d\u00e9finition.
\nD\u00e8s lors, son acquisition, que ce soit en euros ou en cryptomonnaie, n\u2019est pas un sujet fiscal. En effet, les \u00e9changes entre actifs num\u00e9riques sont fiscalement neutralis\u00e9s par l\u2019article 150 VH bis du CGI.<\/p>\n
En revanche, pendant toute la dur\u00e9e de d\u00e9tention du NFT, le contribuable se heurtera \u00e0 une difficult\u00e9 d\u2019\u00e9valuation. En effet, lors de chaque cession \u00e0 titre on\u00e9reux d\u2019un actif num\u00e9rique, il devra appliquer le r\u00e9gime de l\u2019article 150 VH bis du CGI. Or, l\u2019application de cet article implique de r\u00e9aliser une \u00e9valuation globale du portefeuille d\u2019actifs num\u00e9riques d\u00e9tenu par le foyer fiscal \u00e0 la date de la cession imposable. Donc, si je vends un ether, je dois proc\u00e9der \u00e0 l\u2019\u00e9valuation de mes NFT \u00e0 ce moment pr\u00e9cis.
\nLa nature non-fongible du NFT s\u2019oppose \u00e9videmment \u00e0 sa cotation. On aura donc un s\u00e9rieux probl\u00e8me d\u2019\u00e9valuation lors de chaque cession d\u2019actif num\u00e9rique.
\nLe jour de la revente du NFT, si cette op\u00e9ration se fait en cryptomonnaie, il n\u2019y a rien \u00e0 d\u00e9clarer puisque l\u2019article 150 VH bis du CGI ne taxe pas les \u00e9changes entre actifs num\u00e9riques.
\nEn revanche, si la revente s\u2019effectue en euros, il y a r\u00e9alisation d\u2019une cession \u00e0 titre on\u00e9reux imposable sous le r\u00e9gime de l\u2019article 150 VH bis, en fonction de la valeur totale du portefeuille d\u2019actifs num\u00e9riques, avec imposition de la plus-value au taux de 30% (pr\u00e9l\u00e8vements sociaux compris).<\/p>\n
c) L\u2019oeuvre d\u2019art<\/p>\n
Dans certains cas particuliers, il n\u2019est pas impossible qu\u2019un NFT corresponde \u00e0 la d\u00e9finition de l\u2019objet d\u2019art ou de collection, au sens des dispositions des articles 150 VI \u00e0 150 VM du CGI.<\/p>\n
Dans cette hypoth\u00e8se exceptionnelle, l\u2019acqu\u00e9reur se retrouvera avec les m\u00eames difficult\u00e9s que dans notre premi\u00e8re hypoth\u00e8se d\u2019une simple qualification en bien meuble corporel : une acquisition du NFT en cryptomonnaie constituera un fait g\u00e9n\u00e9rateur de l\u2019imp\u00f4t sur la cryptomonnaie c\u00e9d\u00e9e.
\nIl b\u00e9n\u00e9ficiera simplement d\u2019un r\u00e9gime fiscal plus simple et \u00e9ventuellement plus favorable lors de la revente, puisqu\u2019il s\u2019agira d\u2019une imposition forfaitaire \u00e9gale \u00e0 6,5% du prix de vente (et non d\u2019une imposition calcul\u00e9e sur la plus-value – sauf option en ce sens).<\/p>\n
d) Les autres id\u00e9es<\/p>\n
Une autre id\u00e9e \u00e9voqu\u00e9e dans le monde professionnel serait de s\u2019attacher \u00e0 la nature de simple lien informatique du NFT, pour n\u2019appliquer \u00e0 sa cession que le r\u00e9gime fiscal de l\u2019actif sous-jacent. Cette id\u00e9e s\u00e9duisante sur un plan th\u00e9orique, ne ferait toutefois que d\u00e9caler les difficult\u00e9s sans les r\u00e9soudre. En effet, il faudrait toujours proc\u00e9der \u00e0 la qualification de l\u2019actif sous-jacent, et en tirer toutes les cons\u00e9quences fiscales.<\/p>\n
Je pr\u00e9f\u00e8re l\u2019id\u00e9e simplificatrice (que je souffle au l\u00e9gislateur) d\u2019instituer, sur option, une nouvelle taxe forfaitaire de 6,5% du prix de vente (comme pour les oeuvres d\u2019art et objets de collection).<\/p>\n
2\u00b0\/ Quelle d\u00e9cision prendre ?<\/p>\n
Face \u00e0 cet imbroglio, que devra faire l\u2019acqu\u00e9reur de NFT ?<\/p>\n
a) Dans le cas le plus commun, il y aura acquisition d\u2019un NFT en \u00e9change d\u2019une certaine quantit\u00e9 d\u2019ethers (ou d\u2019une autre cryptomonnaie sur une autre blockchain). Si l\u2019acqu\u00e9reur consid\u00e8re que son nouveau NFT est bien un actif num\u00e9rique, il n\u2019y a pas de sujet fiscal. Toutefois, comme on l\u2019a vu, il devra proc\u00e9der \u00e0 l\u2019\u00e9valuation de chacun de ses NFTs lors de chacune des cessions imposables d\u2019actifs num\u00e9riques, pour calculer la plus-value imposable.<\/p>\n
Dans l\u2019hypoth\u00e8se ou l\u2019acquisition de NFT serait r\u00e9alis\u00e9e en euros, et le NFT consid\u00e9r\u00e9 comme un actif num\u00e9rique, nous sommes encore dans la m\u00eame situation.<\/p>\n
Le contribuable devra alors proc\u00e9der \u00e0 l\u2019\u00e9valuation de ses NFTs sous sa propre responsabilit\u00e9. Pour sa part, l\u2019administration fiscale aura la possibilit\u00e9 de contester cette \u00e9valuation ; en principe (\u00e0 condition notamment que les d\u00e9clarations aient \u00e9t\u00e9 d\u00fbment souscrites) elle supportera alors la charge de la preuve d\u2019une \u00e9ventuelle sous-\u00e9valuation des NFTs.<\/p>\n
b) Les difficult\u00e9s plus s\u00e9rieuses apparaissent r\u00e9ellement si l\u2019acqu\u00e9reur de NFT estime qu\u2019il ne s\u2019agit pas d\u2019un actif num\u00e9rique, et entend le consid\u00e9rer comme un simple bien meuble incorporel, ou alors comme une oeuvre d\u2019art ou objet de collection, voire comme l\u2019actif sous-jacent.<\/p>\n
Une premi\u00e8re difficult\u00e9 surgira d\u00e8s l\u2019acquisition, si celle-ci s\u2019effectue en cryptomonnaie. En effet, l\u2019\u00e9change cryptomonnaie contre NFT constituera alors une cession \u00e0 titre on\u00e9reux d\u2019actif num\u00e9rique. Le contribuable devra alors d\u00e9clarer une plus-value selon les modalit\u00e9s de l\u2019article 150 VH bis du CGI.
\nPar la suite, il n\u2019aura en revanche pas \u00e0 \u00e9valuer ce NFT dans le cadre d\u2019une autre cession imposable d\u2019actif num\u00e9rique.
\nPuis, le jour de la revente de l\u2019actif num\u00e9rique, il devra appliquer le r\u00e9gime fiscal correspondant \u00e0 la qualification retenue.
\nBien entendu, le contribuable effectue ses d\u00e9clarations (ou non-d\u00e9clarations) sous sa propre responsabilit\u00e9, et l\u2019administration fiscale dispose \u00e9videmment du droit d\u2019en contr\u00f4ler et rectifier les \u00e9l\u00e9ments.<\/p>\n
Se pose alors la question de la gestion de ce risque a priori.<\/p>\n
Le contribuable peut toujours solliciter l\u2019avis de l\u2019administration fiscale par \u00e9crit, par une demande de rescrit. Cette d\u00e9marche pr\u00e9sente d\u2019abord l\u2019inconv\u00e9nient de devoir exposer sa propre situation de fait, et sa propre interpr\u00e9tation du droit, de mani\u00e8re tr\u00e8s explicite. L\u2019administration doit en effet \u00eatre pleinement inform\u00e9e. Ensuite, la r\u00e9ponse de l\u2019administration prendra g\u00e9n\u00e9ralement plusieurs mois. Enfin, si la r\u00e9ponse n\u2019est pas conforme \u00e0 l\u2019attente du contribuable, il faudra soit s\u2019y conformer, soit prendre un s\u00e9rieux risque de rectification avec p\u00e9nalit\u00e9s.<\/p>\n
De mani\u00e8re moins engageante, le contribuable peut aussi assortir sa d\u00e9claration annuelle d\u2019une mention expresse. Il attire ainsi officiellement l\u2019attention de l\u2019administration fiscale sur sa situation et les choix effectu\u00e9s dans sa d\u00e9claration. Cette d\u00e9marche simple \u00e9vite en principe toute p\u00e9nalit\u00e9, m\u00eame si l\u2019administration fiscale proc\u00e8de \u00e0 une rectification.<\/p>\n
Enfin, le contribuable peut aussi prendre conseil aupr\u00e8s d\u2019un avocat sp\u00e9cialis\u00e9 qui saura quantifier les risques dans chaque cas particulier et le conseiller utilement.<\/p>\n
3\u00b0\/ La situation particuli\u00e8re des cr\u00e9ateurs-\u00e9metteurs de NFT<\/p>\n
L\u2019imposition du profit g\u00e9n\u00e9r\u00e9 par l\u2019\u00e9metteur ou le cr\u00e9ateur de NFTs ne pose pas de difficult\u00e9 particuli\u00e8re. Les profits r\u00e9alis\u00e9s entreront \u00e9videmment dans la constitution du r\u00e9sultat d\u2019une soci\u00e9t\u00e9 soumise \u00e0 l\u2019IS.
\nPour les ind\u00e9pendants, il pourra s\u2019agir selon les situations de BNC ou de BIC, avec application \u00e9ventuelle des r\u00e9gimes de micro-entreprise.
\nAttention, si rien de tout cela n\u2019est sp\u00e9cifique aux NFTs, les enjeux fiscaux peuvent s\u2019av\u00e9rer tr\u00e8s importants.
\nIl faut encore souligner cette particularit\u00e9 du syst\u00e8me des transactions de NFTs qui permet \u00e0 l\u2019\u00e9metteur de toucher un pourcentage de chacune des futures reventes des NFTs \u00e9mis. Lorsque la cr\u00e9ation et l\u2019\u00e9mission seront le fait d\u2019une petite \u00e9quipe de sp\u00e9cialistes talentueux, ils pourront envisager une r\u00e9partition sophistiqu\u00e9e des produits, \u00e0 la fois conforme \u00e0 leurs talents et engagements respectifs, mais aussi fiscalement optimis\u00e9e. Certains pourront encaisser des droits d\u2019auteurs, d\u2019autres des salaires, des dividendes, des BNC ou des BIC, selon leur situation et leur int\u00e9r\u00eat.<\/p>\n
Mais les plus importantes difficult\u00e9s en la mati\u00e8re portent sur la TVA.
\nOn sait que les ICO (pour Initial Coin Offering) qui concernent des jetons fongibles ne sont en g\u00e9n\u00e9ral pas soumises \u00e0 TVA en application de la jurisprudence europ\u00e9enne. Sans entrer dans l\u2019analyse d\u00e9taill\u00e9e de cette jurisprudence, il en ressort que l\u2019ICO n\u2019entre pas dans le champ d\u2019application de la TVA d\u00e8s lors qu\u2019il n\u2019y a pas de lien direct entre une prestation de services ou une livraison de bien, et le prix pay\u00e9 par l\u2019acqu\u00e9reur de jeton.<\/p>\n
Lors de l\u2019\u00e9mission ou de la cr\u00e9ation du NFT au sens strict, il n\u2019existe aucune op\u00e9ration imposable puisque le cr\u00e9ateur reste propri\u00e9taire de tous les droits. Mais, d\u00e8s la premi\u00e8re cession du NFT, l\u2019op\u00e9ration doit manifestement s\u2019analyser comme une prestation de services \u00e0 titre on\u00e9reux, entrant par nature dans le champ d\u2019application de la TVA, puisque certains droits sont manifestement c\u00e9d\u00e9s \u00e0 un acqu\u00e9reur, et qu\u2019il y a un lien direct entre cette cession et le paiement re\u00e7u.<\/p>\n
L\u2019administration fiscale belge a d\u2019ailleurs r\u00e9cemment pris position en ce sens. M\u00eame si l\u2019administration fiscale fran\u00e7aise est pour l\u2019instant rest\u00e9e silencieuse, je ne doute donc pas qu\u2019une vente de NFT par son \u00e9metteur entre dans le champ d\u2019application de la TVA.<\/p>\n
Se posent alors une multitude de questions sp\u00e9cifiques, par exemple les cas d\u2019exon\u00e9ration, de franchise en base, d\u2019exon\u00e9ration \u00e0 l\u2019\u00e9tranger. Nous soulignerons particuli\u00e8rement les questions du taux applicable, et des formalit\u00e9s. <\/p>\n
Selon les cas, il faudra envisager le taux de droit commun de 20%, ou bien le taux 10% notamment applicable en mati\u00e8re de transports de voyageurs, de presse, de certains jeux ou divertissements, mais surtout sur les cessions de droits par les auteurs des oeuvres de l\u2019esprit et artistes-interpr\u00e8tes.<\/p>\n
Enfin, les formalit\u00e9s sp\u00e9cifiques au monde de la TVA ne vont pas sans poser d\u2019importants probl\u00e8mes en mati\u00e8re d\u2019\u00e9mission de NFTs. En effet, toute op\u00e9ration soumise \u00e0 TVA doit en principe faire l\u2019objet d\u2019une facture adress\u00e9e au client, faisant appara\u00eetre toute une s\u00e9rie de mentions obligatoires. On voit mal, dans la plupart des cas d\u2019\u00e9mission de NFTs, comment l\u2019\u00e9metteur pourrait satisfaire \u00e0 cette obligation. Il encourt d\u00e8s lors un certain nombre d\u2019amendes ; mais surtout, lorsqu\u2019il ne conna\u00eet pas l\u2019adresse de son client, il ne peut pas pr\u00e9tendre \u00e0 l\u2019exon\u00e9ration de TVA devant b\u00e9n\u00e9ficier soit aux particuliers r\u00e9sidents hors Union europ\u00e9enne, soit aux \u00e9trangers mais assujettis europ\u00e9ens. Le plus souvent, il faudra donc en pratique soumettre tous les encaissements \u00e0 la TVA.<\/p>\n
Le 30 juin 2022<\/p>\n
Dominique Laurant <\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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